Wat is vennootschapsbelasting?

• Anders dan de naam doet vermoeden, is de vennootschapsbelasting niet slechts een belastingheffing over de winsten van de vennootschappen.
• Sommige vennootschappen, zoals een vennootschap onder firma, worden niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. Deze vennootschap is fiscaal transparant. Dit betekent dat de winst toegerekend aan de achterliggende participanten. Als de achterliggende participanten van dat samenwerkingsverband natuurlijke personen zijn, dan worden die natuurlijke personen direct in de inkomstenbelasting belast. Indien dat samenwerkingsverband een onderneming drijft, zijn deze natuurlijke personen meestal IB-ondernemer. De winst van het samenwerkingsverband wordt direct toegerekend aan die natuurlijke personen en zij worden daarvoor in de inkomstenbelasting belast.
• Aan de andere kant zijn sommige rechtsvormen die geen vennootschap zijn, toch onderworpen aan de vennootschapsbelasting.Voorbeelden zijn onder meer een coöperatie of een stichting die een onderneming drijft. Een gemeenschappelijk kenmerk van belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting is dat de winst van het lichaam niet direct toevloeit aan de achterliggende (natuurlijke) personen, omdat zij op een zekere afstand staan van het lichaam. Het gevolg is dat het lichaam, zoals een besloten vennootschap (bv), zelfstandig in de vennootschapsbelasting wordt betrokken voor de behaalde winst en niet de aandeelhouders.
• De vennootschapsbelasting in Nederland wordt gekenmerkt door het klassieke stelsel.

Wat houdt het klassieke stelsel in?

• Het klassieke stelsel gaat uit van een zelfstandige belastingplicht van de rechtspersoon. De winst van de rechtspersoon moet worden bepaald ongeacht de uitdelingen aan de aandeelhouders.
• In artikel 10 Wet VPB staat een omschrijving van het klassieke stelsel. Bij de bepaling van de winst komen de middellijke en onmiddellijke die vallen onder artikel 9 Wet VPB niet in aanmerking. Omdat de uitdelingen van winst bij de aandeelhouders opnieuw worden belast, ontstaat over de uitgekeerde winst economisch gezien dubbele heffing.
• Een voordeel van het klassieke stelsel is de eenvoud van de uitvoering. Het stelsel houdt in dat het lichaam zelfstandig over zijn winst belasting moet betalen, ongeacht de vraag of de winst al dan niet aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd.
• Dit is in concernverband echter een probleem. Vaak is de aandeelhouder zelf ook een NV of BV. Om dubbele belastingheffing te voorkomen in concernverband, is de deelnemingsvrijstelling in het leven geroepen. Op grond hiervan blijven de deelnemingsresultaten bij de moedervennootschap onbelast. Een nadeel van het klassieke stelsel is bijvoorbeeld de relatief zware belastingdruk op dividenden door de economische dubbele heffing op de uitgedeelde winsten.

Wat houdt het stelsel van volledige integratie in?

• Bij toepassing van het stelsel van volledige integratie wordt de verlengstukwinstgedachte doorgevoerd. De winsten van de vennootschap worden toegerekend aan de aandeelhouders. Het maakt niet uit of deze winsten echt uitgedeeld zijn. De aandeelhouder betaalt over de hem toegerekende winst belasting. De vennootschap wordt daarvoor niet belast. De toepassing van de verlengstukwinstgedachte beperkt zich meestal tot de daadwerkelijke uitgekeerde winsten.
• Volledige integratie kan ertoe leiden dat de aandeelhouder belasting moet gaan betalen over vennootschapswinsten die nog niet aan hem zijn uitgekeerd. Toepassing van de verlengstukgedachte op de daadwerkelijke uitgedeelde winst houdt in dat de vennootschap deze uitgedeelde winst als aftrekpost in haar fiscale resultaat mag verwerken.
• De verlengstukgedachte is in de geldende vennootschapsbelasting op bepaalde terreinen terug te vinden. Een voorbeeld betreft de coöperatieregeling (art. 9, lid 1 onderdeel g, Wet VPB).

Wat houdt het verrekeningsstelsel in?

• Bij toepassing van het verrekeningsstelsel heeft de rechtspersoon geen eigen zelfstandige belastingplicht. De vennootschap is slechts een verlengstuk van de aandeelhouders.
• Bij toepassing van het stelsel van volledige integratie dient de heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschap zelf achterwege te blijven en alleen bij de aandeelhouder plaats te vinden (winstaftrekmethode).
• In het verrekeningsstelsel wordt bij de vennootschap wel vennootschapsbelasting geheven, maar deze belasting fungeert de facto als een verrekenbare voorheffing die verrekend kan worden met de inkomstenbelasting die de aandeelhouder over het brutodividend moet betalen. De verrekenbare vennootschapsbelasting is een synoniem voor tax credit (belastingverrekeningsmethode).

Wat valt op bij de cijfermatige vergelijking van de diverse stelsels?

• In een voorbeeld ter vergelijking van de diverse genoemde stelsels zal worden uitgegaan van een vennootschapswinst van €1000. De hele winst zal hier worden uitgedeeld. Het primaire dividend wordt gesteld op €200, het VPB-tarief op 25% en het IB-tarief op 50%. Het is duidelijk dat door de verlaging van de inkomstenbelasting op dividend, de verschillen in de uitkomsten van de verschillende stelsels naar elkaar toe kruipen.

Wat is de rechtsgrond van de vennootschapsbelasting?

• Voor velen ontleent de vennootschapsbelasting haar rechtsgrond simpelweg aan het gegeven dat ze bestaat.
• Tijdens het Besluit 1942 werd de vennootschapsbelasting gezien als een belasting die de lichamen op dezelfde manier moest belasten als de inkomstenbelasting de natuurlijke personen belastte. Als vanzelfsprekend werd aan rechtspersonen een zelfstandig draagkracht, en dus tevens een zelfstandige belastingplicht, toegekend.
• In de wet VPB wordt meer ruimte gegeven aan de gedachte dat een lichaam functioneert als verlengstuk van natuurlijke personen. Het besef groeide dat uitsluitend mensen van vlees en bloed draagkracht hebben. Het is namelijk onmogelijk de belastingdruk af te wentelen op een rechtspersoon, omdat in de een of andere vorm deze belasting toch via het prijsmechanisme door natuurlijke personen gedragen zal worden.
• De huidige vennootschapsbelasting steunt vooral op het neutraliteitsprincipe. Dit beginsel houdt in dat economische activiteiten moeten worden belast, ongeacht de rechtsvorm waarin zij worden uitgeoefend.
• Ondernemersactiviteiten zouden idealiter, ongeacht hun rechtsvorm, door een ondernemingsbelasting moeten worden belast. Omdat bij invoering van de wet een dergelijke rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting niet bestond (of kon worden ontwikkeld), dan wel niet zinvol werd geacht, moest anderszins evenwicht worden gecreëerd tussen ondernemers die wel en niet onder de inkomstenbelasting vallen. Hierdoor was invoering van een vennootschapsbelasting vereist. Deze moest voorkomen dat er voor aandelenvennootschappen een belastingvrij veld zou ontstaan dat natuurlijke personen de mogelijkheid zou bieden om hun ondernemingsactiviteiten in een (belastingvrije) rechtspersoon te stoppen. Het gevolg hiervan zou dan zijn dat aandelenvennootschappen de inkomstenbelasting konden ontlopen.
• De omschrijving van de heffingsgrondslag en de hoogte van het tarief zouden op basis van het neutraliteitsprincipe zodanig moeten zijn, dat tussen de gecombineerde VPB/IB-belastingdruk van de VPB-ondernemers een globaal evenwicht zou ontstaan.
• De grote vlucht in de BV-vorm maakt duidelijk dat een dergelijk globaal evenwicht in de praktijk niet is bereikt. Het verlagen van het toptarief van de inkomstenbelasting in de IB 2001 was mede gericht op een herstel van het globaal evenwicht. Door de nadien doorgevoerde stelselmatige tariefverlaging van de vennootschapsbelasting heeft de oude problematiek weer de kop opgestoken.
• Door middel van invoering van de MKB-winstvrijstelling in de inkomstenbelasting sinds 2007 is geprobeerd om het globale evenwicht weer te herstellen.
• De vennootschaptsbelasting vervult een steunfunctie, in die zin dat ook stichtingen en verenigingen die een onderneming drijven op basis van hun bedrijvigheid onder de venootschapsbelasting zijn gebracht.

Wat is het belastingsubject?

• Als subjectief belastingplichtige lichamen kent de Wet VPB zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen.
• Beide begrippen hebben een eigen omschrijving voor het belastingobject. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is afhankelijk van de vestigingsplaats van het belastingplichtige lichaam. De binnenlandse belastingplichtigen hebben in beginsel een belastingplicht op basis van het wereldinkomen. De buitenlandse belastingplichtigen zijn slechts belastingplichtig op grond van het binnenlands inkomen.
• In art. 4 AWR staat dat de feitelijke omstandigheden bepalen waar de vestigingsplaats is. Heeft de oprichting van het lichaam echter plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt – behoudens specifieke uitzonderingen – het lichaam geacht in Nederland gevestigd te zijn. Dit blijkt uit art. 2 lid 4 Wet VPB.

In welke categorieën kunnen binnenlandse belastingplichtigen worden verdeeld?

• De binnenlandse belastingplichtigen moeten worden verdeeld in twee categorieën. Er zijn onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen en er zijn beperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen.
• Als onbeperkt belastingplichtigen worden aangemerkt:
  • Naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen, waarvan het kapitaal geheel of voor een gedeelte in aandelen is verdeeld (kapitaalvennootschappen);
  • Coöperaties;
  • Onderlinge waarborgmaatschappijen;
  • Woningbouwlichamen.
• Voor de kring van onbeperkt belastingplichtigen geldt krachtens wetfictie dat zij een onderneming drijven met behulp van hun gehele vermogen. Zie hier art. 2 lid 5 Wet VPB. Hun vermogen kan dus uitsluitend ondernemingsvermogen zijn.
• Als beperkt belastingplichtigen worden in de Wet VPB genoemd:
  • Privaatrechtelijke rechtspersonen, die hierboven niet genoemd zijn;
  • Verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid;
  • Ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen of lichamen gecontroleerd door publiekrechtelijke rechtspersonen.
• Voor de categorie beperkt belastingplichtigen lichamen geldt dat zij slecht subjectief belastingplichtig zijn, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Voor de vraag wat hieronder moet worden verstaan, is het (materiële) ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting bepalend.
• De belastingplicht van stichting en verenigingen vervalt niet door de omstandigheid dat bij de stichting of vereniging het winstoogmerk ontbreekt. Zij zijn ook belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid. Hiervan is sprake als in concurrentie wordt getreden met ondernemingen waarvan de winsten onderworpen zijn aan de belastingheffing. Zie art. 4 Wet VPB.
• Een aparte, in de Wet VPB opgenomen, categorie binnenlandse belastingplichtige lichamen betreft de binnen Nederland gevestigde fondsen voor gemene rekening. Ook de open commanditaire vennootschap (art. 3, lid 3 onderdeel c, AWR) is aan de vennootschapsbelasting onderworpen. In art. 5 Wet VPB is een aantal subjectieve vrijstellingen opgenomen voor natuurschoonlichamen en lichamen met een sociale functie.

Wie kwalificeren als buitenlandse belastingplichtigen?

• In het buitenland gevestigde verenigingen (en andere rechtspersonen), open commanditaire vennootschappen en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal zijn als buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt volgens artikel 3 Wet VPB, als ze Nederlands inkomen genieten. Voor de invulling van het begrip Nederlands inkomen verwijst de vennootschapsbelasting naar de begripsinvulling voor de inkomstenbelasting. Zie hiervoor artikel 17, 17a en 18 Wet VPB.

Wat is het belastingobject?

• Ook de vennootschapsbelasting maakt onderscheid tussen het belastingobject van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.

Wat is de heffingsgrondslag voor de binnenlandse belastingplichtigen?

• De binnenlandse lichamen zijn belastingplichtig naar het belastbare bedrag. Eerst moet er winst vastgesteld zijn. Van de winst worden de aftrekbare giften afgetrokken. Dan is er nog de belastbare winst. Van de belastbare winst gaan de te verrekenen verliezen af zodat er onder de streep een belastbaar bedrag overblijft.
• Het fiscale winstbegrip van de vennootschapsbelasting komt overeen met dat van de inkomstenbelasting (zie art. 8 Wet VPB). Voor de vennootschapsbelasting geldt dat voor de belastingplichtige het boekjaar niet behoeft samen te vallen met het kalenderjaar (art. 7, lid 4, en art. 17, lid 2, Wet VPB. Ter berekening van de belastbare winst wordt de winst verminderd met de aftrekbare giften (zie art. 16 Wet VPB).

Wat is de heffingsgrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen?

• Artikel 17 Wet VPB geeft aan dat de buitenlandse belastingplichtige wordt belast naar het belastbare Nederlandse bedrag. Het gaat hier om het Nederlands inkomen verminderd met de verliezen uit Nederlands inkomen. Het binnenlands inkomen bestaat uit de Nederlandse bronnen van inkomen. Het gaat om de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming of vaste inrichting. Ook kan het gaan om het belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Tot een in Nederland gedreven onderneming wordt ook de exploitatie van Nederlandse onroerende zaken gerekend.

Wat houdt de verliescompensatie in?

• De verliescompensatie is geregeld in artikel 20 Wet VPB. Ze verloopt in hoofdzaak hetzelfde als voor de inkomstenbelasting. Ook voor de VPB geldt dat verliezen uit onderneming de negen volgende jaren compensabel zijn (voorwaartse verliesverrekening). Anders dan voor de verliesverrekening in box 1 van de inkomstenbelasting het geval is, kent de vennootschapsbelasting een achterwaartse verliesverrekening van maar één jaar. In de inkomstenbelasting is dit een termijn van drie jaar. Voorwaarde is dat het verlies bij beschikking door de inspecteur is vastgesteld. Tot 2007 golden ruimere verliesverrekeningstermijnen.
• De wetgever heeft de handel in verlies-BV's aan banden gelegd door middel van art. 20a Wet VPB. Dit betreft een antimisbruikbepaling en wordt ook wel het regime voor de verliesverrekeningsbeperking genoemd. Deze beperking geldt niet in bonafide gevallen. Op de toepassing van de regel gelden twee belangrijke uitzonderingen:
  • bepaalde wijzigingen in de kring van aandeelhouders doen de verliesverrekeningsblokkade niet in werking treden (de aandeelhouderstoets);
  • de verliesverrekeningsblokkade treedt niet in werking bij een gewone voortzetting van de ondernemersactiviteiten (de activiteitentoets).

Welke rol speelt het kwalitatief winstbegrip en de totale winst in de vennootschapsbelasting?

• Uitgangspunt voor de winstbepaling vormt het winstbegrip van de inkomstenbelasting. Artikel 8 Wet VPB vermeldt na een verwijzing naar de relevante artikelen uit de inkomstenbelasting het voorbehoud in artikel 3.65 IB 2001. Daarbij is expliciet vermeld dat de bepalingen betreffende de oudedagsreserve niet van toepassing zijn. Eigenlijk is die vermelding overbodig, omdat dit al voortvloeit uit het karakter van de vennootschapsbelasting die als zodanig geen betrekking heeft op natuurlijke personen.
• Ook voor de vennootschapsbelasting geldt voor de gemengde kosten een aftrekbeperking (73,5%). Bovendien zijn deze niet als winstuitdeling aan te merken. In art. 8, lid 5, Wet VP is ten aanzien van deze kosten een keuzemogelijkheid neergelegd.
• In art. 9 en 10 Wet VPB is bepaald wat bedoeld wordt met winstgerelateerde kosten en uitdelingen. Dit onderscheid is van groot belang voor het vaststellen van de heffingsgrondslag. Dividenden zijn niet aftrekbaar. Dit geldt ook voor statutaire winstuitkeringen die niet in art. 9 zijn vermeld. In dit artikel staat expliciet welke uitkeringen uit de winst aftrekbaar zijn.
• Rentekosten behoren tot de kosten van de onderneming en zijn in beginsel aftrekbaar. Er gelden echter belangrijke uitzonderingen, de renteaftrekbeperkingen. Rente op eigen vermogen is niet aftrekbaar, maar rente dat op vreemd vermogen moet worden betaald kan wel in aftrek worden gebracht. Het bedrijfsleven probeert daarom zoveel mogelijk gebruik te maken van vermogen dat in economische zin lijkt op eigen vermogen, maar in juridische zin als vreemd vermogen geldt. Deze leningen worden 'hybride leningen' genoemd. De rechter heeft als hoofdregel vastgesteld dat de juridische vorm van de geldverstrekking bepalend is voor de fiscale gevolgen. Hierop zijn drie uitzonderingen van toepassing (zie HR 27 januari 1988, BNB 1988/217). Als er sprake is van de volgende leningen, volgt de fiscaliteit de juridische kwalificatie van een geldlening niet:
  • de schijnlening;
  • de bodemloze-putlening;
  • de deelnemerschapslening.
• Wanneer fiscaalrechtelijk en civielrechtelijk is vastgesteld dat er sprake is van een lening, moet vervolgens worden beoordeeld of de betaalde rente zakelijk is.
• Naast de aftrekbeperkingen die door de rechter zijn aangebracht, kennen we vier wettelijke aftrekbeperkingen met een specifieker karakter:
  • de antiwinstdrainageregeling (art. 10a Wet VPB);
  • afbetrekbeperkingen voor renteloze en laagrentende leningen met lange looptijd (art. 10b Wet VPB);
  • de deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB);
  • de renteaftrekbeperking voor overnameschulden (art. 15ad Wet VPB).

Wat is het tarief?

• Op 1 januari 2007 werd in de vennootschapsbelasting een drastische tariefverlaging tot 25,5% doorgevoerd. Sinds 2011 is het 25,5% verlaagd tot 25%. Daarnaast wordt er verlaagd tarief gehanteerd (veelal aangeduid als de MKB-schijf). Sinds 2009 loopt de MKB-schijf tot een winst van €200.000 en bedraagt het tarief 20%.

Wat houdt de leer van het globale evenwicht in?

• Er mogen geen belastingvrije velden bestaan. Dit komt niet ten goede aan een evenwichtige belastingheffing. De ervaring leert dat ter voorkoming van een vlucht uit de eenmanszaak of vennootschap onder de firma naar de bv, de inkomstenbelasting van natuurlijke personen samengaan met een belasting naar de winst van de bv. Dit is vooral het geval in landen waar de eerstgenoemde belasting relatief zwaar drukt. De belasting naar de winst van de bv moet op haar beurt samengaan met een belasting naar de winst van de onderlinge verzekeringsmaatschappij en coöperatie. Tevens moeten concurrerende stichtingen en verenigingen in het heffingsmechanisme worden betrokken. Bovendien is inmiddels het wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen aangenomen. Dit betekent dat overheidsonderneming in de vennootschapsbelasting die economische activiteiten ontplooien op een markt waarin ook private ondernemingen opereren, vanaf 1 januari 2016 in de vennootschapsbelastingheffing worden betrokken.
• De wetgever moet een neutrale houding ten opzichte van de juridische vormgeving van de onderneming innemen: er moet sprake zijn van een globaal evenwicht. Ter beoordeling hiervan moet gelet worden op de volgende aandachtspunten:
  • juiste onderlinge afstemming van de belastingtarieven;
  • juiste afgrenzing van het object van belastingheffing;
  • juiste bepaling van het moment van winstneming.
• Bij de invoering van de IB 2001 werd een globaal evenwicht gecreërd tussen de inkomstenbelasting- en de vennootschapbelastingsfeer.

Hoe verhouden de commerciële en fiscale winst zich tot elkaar?

• De wijzen waarop de winst van de vennootschap (de commerciële winst) verdeeld zal worden, wordt beheerst door het vennootschapsrecht. De vennootschapsbelasting is hierop slechts van invloed voor zover deze de voor uitdeling beschikbare winst verkleint.
• Voor de commerciële winst is de vennootschapsbelasting een kostenpost. Voor de fiscale winst is de vennootschapsbelasting een onttrekking die niet aftrekbaar is.
• Dit verschil in kwalificatie komt ook tot uitdrukking in de verwerking van de winstuitdelingen aan anderen dan de aandeelhouders. Winstgerelateerde beloningen zijn commercieel gezien bedrijfskosten.
• Fiscaal worden de winstuitkeringen die voor de bepaling van de winst in aftrek kunnen worden gebracht expliciet vermeld in artikel 9 Wet VPB.
• De winstuitkeringen aan de oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn evenwel per definitie niet aftrekbaar op grond van het klassieke stelsel. Overigens pleegt men deze commercieel ook niet tot de kosten te rekenen.
• Vergelijkbaar met winstuitkeringen aan oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn de kosten van de hybride lening fiscaal niet aftrekbaar gesteld. Dit is ook niet mogelijk voor rente in antiwinstdrainageconstructies.